稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（以下簡稱BEPS）項(xiàng)目第三項(xiàng)行動成果《制定有效受控外國公司規(guī)則的報告》，建立了一套邏輯較為清晰完整的受控外國公司管理規(guī)則體系。但是，對守法企業(yè)而言，這些規(guī)則更多的是作為威懾性的措施存在，因?yàn)?ldquo;你不犯它，它必不犯你”。

　　從2008年我國首次引入受控外國公司概念，到隨后制定若干政策明確相關(guān)管理問題，再到如今BEPS項(xiàng)目制定專門行動計(jì)劃重新設(shè)計(jì)規(guī)則，并作為最佳實(shí)踐方法推薦各國實(shí)施。可以說，受控外國公司的稅收管理，越來越受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視；受控外國公司的規(guī)則，也變得越來越精細(xì)、科學(xué)。

　　規(guī)則做出了哪些改變？

　　1962年，世界上第一個受控外國公司規(guī)則頒布。幾十年來，國際商業(yè)環(huán)境不斷變化，當(dāng)年的規(guī)則設(shè)計(jì)已經(jīng)難以有效應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移。為此，BEPS項(xiàng)目把重新設(shè)計(jì)受控外國公司規(guī)則列為任務(wù)之一，并制定第3項(xiàng)行動計(jì)劃來解決這一問題。

　　“BEPS第三項(xiàng)行動的成果就是《制定有效受控外國公司規(guī)則的報告》，報告通過對六個構(gòu)成要件的設(shè)置，建立了一套邏輯較為清晰完整的受控外國公司管理規(guī)則體系。”國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司境外稅務(wù)處處長黃曉里介紹說，“細(xì)讀報告你會發(fā)現(xiàn)，有關(guān)受控外國公司的規(guī)則并沒有發(fā)生顛覆性的變化，只是在原有規(guī)則的基礎(chǔ)上提出了一些完善的建議。”

　　事實(shí)上，對照我國《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）中有關(guān)受控外國公司規(guī)則的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，報告里的規(guī)則已然與其有了不少不同之處。

　　具體而言，這種不同主要體現(xiàn)在如下幾個方面：

　　關(guān)于受控外國公司的定義，報告建議“廣泛地定義滿足條件的實(shí)體，例如某些透明實(shí)體和常設(shè)機(jī)構(gòu)。”而國稅發(fā)〔2009〕2號文中，受控外國公司指的是“根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)”。顯然，規(guī)則的適用范圍擴(kuò)大了。同時，報告建議“應(yīng)至少采用法律控制和經(jīng)濟(jì)控制兩種方式”，以確定母公司是否對其存在控制。

　　關(guān)于受控外國公司的豁免和門檻要求，報告建議各國采用稅率豁免，即對居民國稅率與母公司居民國稅率無明顯差異的受控外國公司進(jìn)行豁免。國稅發(fā)〔2009〕2號文，則列了三種豁免情形：即非低稅率國家（地區(qū)）名單豁免、主要取得積極經(jīng)營活動所得豁免及最低額豁免。

　　關(guān)于受控外國公司所得的定義，報告列舉了類別分析、實(shí)質(zhì)分析、超額利潤分析，以及按交易和按企業(yè)分析的方法來確定受控外國公司所得歸屬。“其中，超額利潤分析法是一個新東西，它將受控外國公司取得的所得中超過其承擔(dān)的功能風(fēng)險所應(yīng)獲得的利潤（常規(guī)利潤）部分的所得，定性為可歸屬的受控外國公司所得，一般適用于分析無形資產(chǎn)所得。”黃曉里說。

　　關(guān)于計(jì)算受控外國公司所得，報告推薦使用母公司所在居民國的受控外國公司規(guī)則，并建議各國在法律允許范圍內(nèi)，制定專門規(guī)則限制受控外國公司虧損的抵消，保證受控外國公司的虧損只能用于抵消同一家受控外國公司的所得或在同一個國家的其他受控外國公司的所得。

　　關(guān)于歸屬受控外國公司所得，按規(guī)則要分五步進(jìn)行：（1）確定所得應(yīng)歸屬的納稅人；（2）確定歸屬所得的金額；（3）確定受控外國公司所得何時計(jì)入納稅人的所得稅申報表；（4）確定受控外國公司所得的稅收待遇；（5）確定受控外國公司所得適用的稅率。報告對每一步都提出了相應(yīng)的操作建議，與國稅發(fā)〔2009〕2號文相比，內(nèi)容更具體。

　　受控外國公司規(guī)則在某些特定情形下可能帶來雙重征稅風(fēng)險，例如，多個稅收管轄區(qū)的受控外國公司規(guī)則對同一筆受控外國公司所得適用，或者受控外國公司分配股息，而該股息所得已根據(jù)受控外國公司規(guī)則征稅等情況。因此，報告建議受控外國公司規(guī)則納入避免雙重征稅的條款，如境外所得稅收抵免或股息免稅等。

　　改變對企業(yè)意味著什么？

　　看完上述有關(guān)受控外國公司規(guī)則的修改，肯定會有“走出去”企業(yè)關(guān)心：這對于自己意味著什么？有什么影響？

　　“總體來講，BEPS行動計(jì)劃的政策取向，不是去打擊那些積極開拓海外市場的企業(yè)，而是為其創(chuàng)造更加公平的競爭環(huán)境。單就受控外國公司規(guī)則而言，它更多的是作為威懾性的措施存在。”國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司境外稅務(wù)處處長黃曉里說。

　　這意味著，對于并不存在避稅動機(jī)的跨國企業(yè)而言，受控外國公司規(guī)則的重新設(shè)計(jì)，并沒有實(shí)質(zhì)影響，因?yàn)?ldquo;你不犯它，它必不犯你”。

　　反過來說，那些存在避稅動機(jī)的跨國企業(yè)可就要注意了，因?yàn)椴还苣阕龅枚嚯[蔽，總會被發(fā)現(xiàn)。有例為證。A公司是一家注冊地在山東的大型化工企業(yè)。2011年6月，A公司在香港全資注冊成立了B公司。之后，B公司在香港注冊成立了C公司，持股比例為100%。C公司分別持有注冊地位于山東的D公司、E公司、F公司各90%的股權(quán)，剩余各10%的股權(quán)由A公司持有。2011年7月，B公司與荷蘭G公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將C公司的全部股權(quán)以4.5億元的價格轉(zhuǎn)讓給G公司，扣除相關(guān)成本后B公司最終取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益3億元。B公司自成立以來一直未向其母公司A公司進(jìn)行過利潤分配，2012年，B公司欲將對C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益向A公司進(jìn)行利潤分配。為享受免稅待遇，B公司委托A公司向地稅機(jī)關(guān)提起居民身份認(rèn)定申請。

　　在此過程中，地稅機(jī)關(guān)掌握了A公司的上述整個股權(quán)投資架構(gòu)和B公司對外轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的交易信息，并發(fā)現(xiàn)A公司存在利用受控外國企業(yè)和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)實(shí)施避稅的嫌疑。經(jīng)過近一年的特別納稅調(diào)查程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終對A公司作出受控外國公司的特別納稅調(diào)整處理決定，查補(bǔ)企業(yè)所得稅稅款5000余萬元。

　　“盡管《制定有效受控外國公司規(guī)則的報告》在整個BEPS行動計(jì)劃中只屬于‘最佳實(shí)踐’級別，對各國并不存在強(qiáng)制的法定約束力，但我國仍然可以借助本項(xiàng)行動計(jì)劃的研究成果，完善我國的受控外國公司管理政策，加強(qiáng)對‘走出去’企業(yè)的管理。”黃曉里說。

　　事實(shí)上，這已經(jīng)在國家稅務(wù)總局2015年9月公布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見稿）》中有了體現(xiàn)。例如，在受控外國公司管理章節(jié)，引入“可歸屬所得”的概念，并明確了受控外國企業(yè)“可歸屬所得”的判定方法，彌補(bǔ)了現(xiàn)行國稅發(fā)〔2009〕2號文在這方面的空缺。關(guān)于如何判定“合理經(jīng)營需要”，也做了進(jìn)一步指引。

　　“可以預(yù)見，隨著BEPS各項(xiàng)成果的出臺，以及在中國從資本輸入國轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本輸出國這一大背景下，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)開始重視受控外國公司規(guī)則這一有力的反避稅工具，不論在法規(guī)層面還是在實(shí)踐層面，都會開始加大對受控外國公司的管理力度。”德勤北京稅務(wù)合伙人李曉輝說。

　　面對改變企業(yè)該怎么辦？

　　《2014年度中國對外直接投資統(tǒng)計(jì)公報》顯示，2014年中國對外直接投資創(chuàng)下了1231.2億美元的歷史新高，雙向投資首次接近平衡。放眼未來，安永中國海外投資業(yè)務(wù)部全球主管合伙人周昭媚則表示：“中國資本的力量在世界市場中將愈發(fā)舉足輕重，中國資本世界大航海時代已經(jīng)來臨。”

　　因而，越來越多的中國企業(yè)“走出去”已經(jīng)是不爭的事實(shí)。那么，企業(yè)如何在“走出去”的同時又保證“走得好”呢？

　　德勤會計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)總監(jiān)周穎表示，中國“走出去”企業(yè)首先應(yīng)該對當(dāng)前的國際國內(nèi)形勢有清醒的認(rèn)識。

　　BEPS行動計(jì)劃是對國際交易利潤分配原則的徹底改變，其遵循的最根本原則就是“利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”。作為BEPS行動計(jì)劃的積極參與國，中國同樣是這個原則的倡導(dǎo)者和擁護(hù)者。因而，無論是在國際層面還是國內(nèi)層面，受控外國公司的管理將越來越完善，中國“走出去”企業(yè)一定要充分認(rèn)知和全面理解稅務(wù)風(fēng)險管理的重要性，不要有過多“鉆漏洞”的投機(jī)想法。

　　除此之外，中國“走出去”企業(yè)還應(yīng)該深入地了解或調(diào)研與投資架構(gòu)相關(guān)的境內(nèi)外稅制和監(jiān)管環(huán)境，包括投資目的地、擬選擇的中間控股公司所在地，以及中國的相關(guān)稅法對投資架構(gòu)和未來持續(xù)經(jīng)營的潛在影響。“重新審視自身運(yùn)營模式和架構(gòu)安排，使得自己走出去的每一步更安全更踏實(shí)。”周穎說。

　　其實(shí)，對于中國的“走出去”企業(yè)而言，除了從自身做起，認(rèn)清形勢、了解政策之外，也應(yīng)該加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)而言，是管理者，同時也是服務(wù)者。

　　在日前舉行的BEPS最新成果對“走出去”企業(yè)影響研討會上，黃曉里就曾表示，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以給“走出去”企業(yè)提供三方面的服務(wù)：一是提供投資目的地國稅制、相關(guān)稅收協(xié)定等信息；二是當(dāng)企業(yè)在境外遇到稅收爭議或歧視時，啟動雙邊磋商程序維護(hù)中國企業(yè)利益；三是打擊那些刻意避稅的企業(yè)，給依法納稅的企業(yè)提供公平競爭的稅收環(huán)境——這是一種更高層次的納稅服務(wù)。